筆者在大企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)管理工作過(guò)程中，經(jīng)常會(huì)遇到企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表“土地使用權(quán)”欄次填報(bào)金額與房產(chǎn)稅申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)差異額偏大的風(fēng)險(xiǎn)提示。土地評(píng)估增值部分未準(zhǔn)確計(jì)入房產(chǎn)原值，是導(dǎo)致這一風(fēng)險(xiǎn)提示出現(xiàn)的主要原因之一。企業(yè)需要注意的是，不同情況下的土地評(píng)估增值，業(yè)務(wù)本質(zhì)不同，會(huì)計(jì)處理不同，涉及企業(yè)所得稅和房產(chǎn)稅的處理也截然不同。

真實(shí)案例：

甲企業(yè)原為部屬科研院所，A地塊為劃撥土地。2007年12月，甲企業(yè)取得A地塊的土地使用權(quán)，并繳納土地出讓金693.6萬(wàn)元。A地塊的土地性質(zhì)同時(shí)轉(zhuǎn)為出讓土地。此后，甲企業(yè)對(duì)該地塊分別進(jìn)行了三次價(jià)值評(píng)估：2012年6月，甲企業(yè)改制為公司制企業(yè)（國(guó)有全資子公司），改制時(shí)，該土地評(píng)估增值524.9萬(wàn)元，評(píng)估增值后土地價(jià)值為1218.5萬(wàn)元；2016年1月，甲企業(yè)為了融資，再次對(duì)該土地進(jìn)行價(jià)值評(píng)估，評(píng)估價(jià)值為1437.3萬(wàn)元，評(píng)估增值218.8萬(wàn)元；2017年6月，甲企業(yè)上市，首次公開(kāi)發(fā)行（IPO）時(shí)對(duì)該土地進(jìn)行價(jià)值評(píng)估，評(píng)估價(jià)值為1562.7萬(wàn)元，評(píng)估增值125.4萬(wàn)元。

由于企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表中“土地使用權(quán)”欄次填報(bào)金額，與企業(yè)申報(bào)房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)之間存在差異，且差異額偏大，企業(yè)收到風(fēng)險(xiǎn)提示。稅務(wù)人員在檢查后發(fā)現(xiàn)，甲企業(yè)在前兩次土地評(píng)估增值后，均未進(jìn)行賬務(wù)和稅務(wù)處理，而在第三次土地評(píng)估增值后，按照調(diào)增后的價(jià)值，在企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表“土地使用權(quán)”欄次進(jìn)行了填報(bào)，但在計(jì)算繳納房產(chǎn)稅時(shí)，仍按取得土地使用權(quán)時(shí)實(shí)際繳納的土地出讓金計(jì)入房產(chǎn)原值，確認(rèn)了房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)。

前兩次評(píng)估增值無(wú)須納稅調(diào)整。

甲企業(yè)前兩次土地評(píng)估增值，未增加無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值，也無(wú)須將土地評(píng)估增值部分計(jì)入房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅，其賬務(wù)和稅務(wù)處理，均符合相關(guān)規(guī)定。

具體來(lái)看，甲企業(yè)于2012年6月改制為國(guó)有公司制企業(yè)，改制前后股東沒(méi)有變化，財(cái)產(chǎn)權(quán)屬也沒(méi)有變化，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全民所有制企業(yè)公司制改制企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告〔2017〕34號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“34號(hào)公告”）規(guī)定，全民所有制企業(yè)改制為國(guó)有獨(dú)資公司或者國(guó)有全資子公司，屬于“企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡(jiǎn)單改變”的情形，改制中資產(chǎn)評(píng)估增值，不計(jì)入企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額；資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，按其原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；資產(chǎn)增值部分的折舊或者攤銷，不得在稅前扣除。此前發(fā)生的全民所有制企業(yè)公司制改制，尚未進(jìn)行企業(yè)所得稅處理的，可依照34號(hào)公告執(zhí)行。據(jù)此，甲企業(yè)此次土地評(píng)估增值524.9萬(wàn)元，不會(huì)對(duì)企業(yè)所得稅和房產(chǎn)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生影響，企業(yè)無(wú)須進(jìn)行納稅調(diào)整。

2016年1月，甲企業(yè)因融資需要對(duì)土地進(jìn)行價(jià)值評(píng)估。根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十六條，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

據(jù)此，甲企業(yè)該無(wú)形資產(chǎn)可稅前扣除的攤銷額，為以歷史成本為依據(jù)計(jì)提的攤銷額。如果進(jìn)行了相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，增加了無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值，并按照調(diào)整后的無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)提攤銷，就需要按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。如果甲企業(yè)對(duì)土地的評(píng)估增值部分不作會(huì)計(jì)處理，就不涉及任何稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。此時(shí)，企業(yè)沒(méi)有取得實(shí)際收入，評(píng)估增值部分不視為收入，也不需要繳納企業(yè)所得稅。因此，此次土地評(píng)估增值218.8萬(wàn)元也不對(duì)企業(yè)所得稅和房產(chǎn)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生影響。

問(wèn)題出在第三次評(píng)估增值。

甲企業(yè)之所以收到風(fēng)險(xiǎn)提示，主要是由于第三次土地評(píng)估增值時(shí)，稅務(wù)處理不合規(guī)。

2017年6月，甲企業(yè)改制為上市股份有限公司。上市前后，企業(yè)股東和資產(chǎn)權(quán)屬發(fā)生變化，實(shí)質(zhì)上產(chǎn)生了交易行為。企業(yè)所得稅方面，甲企業(yè)應(yīng)按照《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制上市資產(chǎn)評(píng)估增值企業(yè)所得稅處理政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕65號(hào)）的規(guī)定，對(duì)土地評(píng)估增值部分，應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅可以不征收入庫(kù)，作為國(guó)家投資直接轉(zhuǎn)增該企業(yè)國(guó)有資本金，但獲得現(xiàn)金及其他非股份對(duì)價(jià)部分，應(yīng)按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。經(jīng)確認(rèn)的評(píng)估增值資產(chǎn)，可按評(píng)估價(jià)值入賬，并按有關(guān)規(guī)定計(jì)提折舊或攤銷，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)允許扣除。也就是說(shuō)，甲企業(yè)以評(píng)估后價(jià)值1562.7萬(wàn)元為基礎(chǔ)，填報(bào)企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)攤銷額，并在當(dāng)年企業(yè)所得稅稅前扣除，相應(yīng)稅務(wù)處理沒(méi)有問(wèn)題。

但在房產(chǎn)稅方面，甲企業(yè)仍以2012年取得土地時(shí)支付的土地出讓金為基礎(chǔ)，計(jì)算繳納房產(chǎn)稅，可能給自己帶來(lái)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕152號(hào)）和《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財(cái)稅〔2010〕121號(hào)）的規(guī)定，對(duì)按照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會(huì)計(jì)賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應(yīng)按照房屋原值計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。房屋原值應(yīng)根據(jù)國(guó)家有關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行核算。對(duì)納稅人未按國(guó)家會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算并記載的，應(yīng)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評(píng)估。其中，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價(jià)，包括為取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款、開(kāi)發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等。

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)，除法律、行政法規(guī)和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度另有規(guī)定外，企業(yè)一律不得自行調(diào)整其賬面價(jià)值。企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、接受資產(chǎn)投資等情況，屬于法律、行政法規(guī)和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度另有規(guī)定情形。據(jù)此，企業(yè)應(yīng)將A地塊的賬面價(jià)值調(diào)整為評(píng)估增值后的1562.7萬(wàn)元，并以此為計(jì)稅依據(jù)，計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。

最終，甲企業(yè)對(duì)房產(chǎn)原值進(jìn)行了調(diào)增，并補(bǔ)繳了相應(yīng)房產(chǎn)稅。